Die Rechtsform der Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) -Teil 2

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2) Steuerliche Grundlagen

Aus der hybriden Struktur der KGaA resultiert ein erheblicher steuerlicher Gestaltungsspielraum, der aus der Aufspaltung der KGaA in einen personen- und einen kapitalgesellschaftsrechtlichen Bereich resultiert.

Der Komplementär und die von ihm geleistete Vermögenseinlage unterliegen der Besteuerung als Personengesellschafter, während die KGaA und ihre Kommanditaktionäre in ertragsteuerlicher Sicht als Kapitalgesellschaft bzw. Kapitalgesellschafter behandelt werden. Dies ist insbesondere der bedeutende steuerliche Unterschied zur GmbH & Co. KG. Während die GmbH & Co. KG auch mit einer Komplementär-GmbH gesellschaftsrechtlich und steuerrechtlich als Personengesellschaft zu qualifizieren ist, handelt es sich bei der GmbH & Co. KGaA gesellschaftsrechtlich und steuerrechtlich vollumfänglich um eine Kapitalgesellschaft.

Weiterhin ist der Gesellschafter des Komplementärs (im Falle einer GmbH/AG & Co. KGaA) zu betrachten, wobei danach zu differenzieren ist, ob es sich bei dem Komplementär um eine Kapitalgesellschaft (GmbH/AG) oder Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) handelt, so dass letztlich drei Besteuerungsebenen bei der KGaA voneinander zu trennen sind :

 

Ebene KGaA:

Körperschaftsteuer

Die KGaA ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Die Körperschaftsteuer der KGaA bemisst sich nach § 7 Abs. 1 KStG nach ihrem zu versteuernden Einkommen, das sich grundsätzlich nach dem handelsbilanziellen Gewinn richtet, der nach §§ 4 bis 7 EStG sowie §§ 9 und 10 KStG zu modifizieren ist.

Hinzuweisen ist jedoch auf die Besonderheit, dass die Gewinnanteile des Komplementärs auf die nicht auf das Grundkapital geleistete Vermögenseinlage und die Vergütung der Geschäftsführung die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage der KGaA mindert (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG).

Gewerbeertragsteuer

Die Ermittlung der gewerbeertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage bei der KGaA entspricht derjenigen bei anderen Kapitalgesellschaften. Es gelten auch hier die bekannten Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach § 9 GewStG.

Wegen der hybriden Struktur der KGaA ergeben sich jedoch Besonderheiten im Zusammenhang mit der körperschaftsteuerlichen Abzugsfähigkeit des Gewinnanteils des Komplementärs, denn wie dargestellt mindert sich die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage der KGaA um die Gewinn- und Vergütungsanteile des Komplementärs.

Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6.10.2009 sind die von der KGaA an den Komplementär gezahlten Vergütungen für seine Geschäftsführertätigkeit dem Gewinn aus Gewerbeertrag der KGaA nach § 8 Nr. 4 GewStG unabhängig davon wieder hinzuzurechnen, ob der Komplementär selbst der Gewerbeertragsteuer unterliegt. Im Gegenzug werden jedoch die Gewinnanteile beim Komplementär nach § 9 Nr. 2b GewStG wieder gekürzt, um eine ansonsten eintretenden gewerbesteuerliche Doppelbelastung zu vermeiden.

 

Ebene Komplementär:

Der Komplementär einer KGaA wird wie ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft besteuert. Auf das Vorliegen von Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative kommt es hier nicht an, so dass selbst ein Komplementär ohne Vermögensbeteiligung an der KGaA, der im Innenverhältnis wie ein Angestellter behandelt wird, als Mitunternehmer besteuert wird (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG), denn maßgeblich ist allein die gesellschaftsrechtliche Stellung als Komplementär der KGaA und nicht deren Ausgestaltung.

a) GmbH als Komplementär:

Im Falle einer Komplementär-GmbH kommt der Sondervorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG allerdings wenig Bedeutung zu, denn die Ertragsbesteuerung der Komplementär-GmbH erfolgt nach den Regeln des Körperschaftsteuergesetzes (§ 23 KStG). Die Gewinnanteile der Komplementär-GmbH, die auf eine etwaige Sondereinlage und die Geschäftsführung entfallen, sind nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1, Abs. 2 KStG als Betriebseinnahmen zu erfassen. Eine Steuerfreistellung der Einnahmen der Komplementär-GmbH nach § 8b Abs. 1 KStG kommt allerdings nicht in Betracht, da es sich bei den Vergütungen der Komplementär-GmbH nicht um Bezüge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG handelt.

Gewerbesteuerlich unterliegt der Gewinn der Komplementär-GmbH der Gewerbeertragsteuer. Die gewerbesteuerliche Doppelbelastung der Gewinnanteile des Komplementärs auf die Sondereinlage und die Geschäftsführungsvergütung wird durch die Kürzung nach § 9 Nr. 2b GewStG beseitigt.

Gewinnausschüttungen der Komplementär-GmbH an ihre Anteilseigner unterliegen, soweit diese ihre Anteile im Privatvermögen halten, ab dem Veranlagungszeitraum 2009 der Abgeltungssteuer in Höhe von pauschal 25%. Das bisherige steuerliche Halbeinkünfte-verfahren ist durch die Unternehmenssteuerreform 2008 entfallen. Werden die Anteile an der Komplementär-GmbH von einer natürlichen Person im Betriebsvermögen gehalten und nach dem 1.1.2009 erworben, so liegen gemäß § 20 Abs. 3 EStG Gewinneinkünfte vor, für die ab dem Veranlagungszeitraum 2009 nach § 3 Nr. 40 EStG (2008) das Teileinkünfte-verfahren gilt. Ist Anteilseigner der Komplementär-.GmbH hingegen eine Kapitalgesellschaft, so sind die Dividenden wie bisher nach § 8b Abs. 1 KStG in vollem Umfang steuerfrei, da auf derartige Dividenden das Teileinkünfteverfahren keine Anwendung findet. Allerdings gilt ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot von 5% der jeweiligen Ausschüttung nach § 8b Abs. 5 KStG (Schachtelstrafe).

b) GmbH & Co. KG als Komplementär:

Die GmbH & Co. KG ist als Personengesellschaft selbst nicht einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig. Die von ihr als Vergütung für ihre Komplementärtätigkeit und die Sondereinlage nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden vielmehr den Gesellschaftern zu Versteuerung zugewiesen und unterliegen dort der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer.

Die GmbH & Co. KG als gewerblich geprägte Personengesellschaft erzielt gewerbliche Einkünfte, die der Gewerbesteuer unterliegen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG).

 

Ebene Kommanditaktionär

Eine Besteuerung der Kommanditaktionäre kommt erst dann in Betracht, wenn Gewinne der KGaA zur Ausschüttung gelangen.

Dividendenausschüttungen der KGaA an ihre Kommanditaktionäre unterliegen, soweit diese ihre Anteile im Privatvermögen halten, ab dem Veranlagungszeitraum 2009 der Abgeltungssteuer in Höhe von pauschal 25% (§ 32d EStG). Werden die Kommanditaktien von einer natürlichen Person im Betriebsvermögen gehalten und nach dem 1.1.2009 erworben, so liegen gemäß § 20 Abs. 3 EStG Gewinneinkünfte vor, für die ab dem Veranlagungszeitraum 2009 nach § 3 Nr. 40 EStG (2008) das Teileinkünfteverfahren gilt. Ist Kommanditaktionär hingegen eine Kapitalgesellschaft, so sind die Dividenden wie bisher nach § 8b Abs. 1 KStG in vollem Umfang steuerfrei, da auf derartige Dividenden das Teileinkünfteverfahren keine Anwendung findet. Allerdings gilt auch hier ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot von 5% der jeweiligen Ausschüttung nach § 8b Abs. 5 KStG (Schachtelstrafe).

 

Im Teil 3 erfahren Sie mehr zu diesem Thema. Im Speziellen über die vom Grundkapital unabhängige Leitungsmacht der Geschäftsführung sowie die Flexibilität der Unternehmensfinanzierung in der KGaA.

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